الأصول المحتفظ بها للبيع: التصنيف والقيود المحاسبية وفق المعيار الدولي للتقرير المالي 5

ما الذي يتغير في محاسبة الأصول المحتفظ بها للبيع؟

تبدأ محاسبة الأصول المحتفظ بها للبيع قبل أن تتم المنشأة عملية الاستبعاد. فعندما يستوفي الأصل شروط التصنيف وفق المعيار الدولي للتقرير المالي 5، تتغير طريقة قياسه وعرضه، ويتوقف احتساب [الاستهلاك](/glossary#depreciation). والسؤال العملي هنا: في أي تاريخ تبدأ هذه التغييرات؟ حديث المدير عن احتمال البيع بداية لجمع الأدلة، لكنه وحده لا يكفي لتغيير المعالجة المحاسبية.

تخيّل مصنعًا يستبدل آلة تغليف. لا تزال للآلة القديمة قيمة دفترية في سجل الأصول، بينما يناقش فريق التشغيل أسماء مشترين محتملين. قبل إعداد القيود، تحقّق من استيفاء شروط التصنيف. إجابتك تحدد المبالغ التي تدخل ملف إقفال هذا الشهر، وما إذا كنت ستستمر في احتساب الاستهلاك أو ستنتقل إلى أساس القياس الجديد.

توضح [نبذة مؤسسة المعايير الدولية للتقرير المالي عن المعيار 5](https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ifrs-5-non-current-assets-held-for-sale-and-discontinued-operations/) أن التصنيف يرتبط باسترداد القيمة الدفترية أساسًا من خلال البيع. ويترتب عليه القياس بالأقل من القيمة الدفترية والقيمة العادلة ناقصًا تكاليف البيع، وإيقاف الاستهلاك، والعرض المنفصل.

يتناول هذا الشرح آلات منفردة مقاسة بنموذج التكلفة، ويربط المعالجة السابقة للاستبعاد بـ[قيد استبعاد الأصل الثابت](/learn/fixed-asset-disposal-journal-entry) عند حدوثه. أما مجموعات الاستبعاد والعقارات الاستثمارية المقاسة بالقيمة العادلة وغيرها من الأصول ذات المعالجات المتخصصة، فتحتاج إلى فحص إضافي لنطاق انطباق المتطلبات.

الشركتان في المثالين افتراضيتان سعوديتان، وجميع المبالغ بالريال السعودي. نستبعد آثار الضرائب والتمويل، ونفترض عدم وجود انخفاض قيمة سابق أو إعادة تقييم، وعدم نشوء انخفاض إضافي في المراجعة السابقة للتصنيف. وتظل الآلتان مستوفيتين لشروط التصنيف طوال فترة القياس المعروضة. بهذه الافتراضات تستطيع متابعة أثر كل خطوة دون خلطه بتعديلات أخرى.

متى تتحقق شروط تصنيف الأصول المحتفظ بها للبيع؟

ابدأ بملف أدلة مؤرّخ. يجب أن يكون الأصل متاحًا للبيع الفوري بحالته الراهنة، مع مراعاة الشروط المعتادة لبيع مثل هذا الأصل، وأن يكون إتمام البيع مرجحًا بدرجة عالية. ويحتاج التزام الإدارة إلى ما يسنده: بحث نشط عن مشترٍ، وسعر مطلوب معقول، وجدول زمني يمكن الاعتماد عليه لإتمام العملية.

وفق الفقرات من 6 إلى 9، يُتوقع عادة إتمام البيع خلال سنة من التصنيف. وتوجد استثناءات محددة لتأخيرات مستوفية للشروط تقع خارج سيطرة المنشأة. تعرض [الفقرات المناظرة المنشورة لدى مجلس التقارير الخارجية في نيوزيلندا](https://standards.xrb.govt.nz/standards-navigator/nz-ifrs-5/) هذه المتطلبات. انتبه إلى أن التيسيرات المحلية الواردة هناك بشأن إعداد التقارير ليست قواعد سعودية.

اربط مراجعتك بمستندات فعلية:

• سجّل تاريخ اعتماد الخطة من المستوى الإداري المناسب.
• احتفظ بتكليف الوسيط أو بدليل آخر على بدء التواصل مع المشترين.
• قارن السعر المطلوب بأدلة السوق الحالية.
• وضّح الأعمال التي يلزم إنجازها قبل أن يتمكن المشتري من تسلّم الأصل.
• حدّد الموافقات المطلوبة، وقيّم مدى استبعاد حدوث تغيير جوهري في الخطة أو التراجع عنها.

افترض أن مجلس الإدارة وافق في نوفمبر على بيع معدات، لكن الشركة تشترط إتمام تجديدات جوهرية قبل إتاحتها للمشتري. الموافقة وحدها لا تثبت جاهزية البيع الفوري. كذلك، يحتاج السعر المعلن البعيد عن أدلة السوق إلى تفسير قبل أن تستنتج أن إتمام البيع مرجح بدرجة عالية.

اعتمد أول تاريخ تجتمع فيه المتطلبات كلها. واجعل تاريخ الموافقة، وتاريخ عرض الأصل للبيع، وتاريخ استيفاء الشروط حقولًا مستقلة في ورقة العمل؛ فقد تختلف هذه التواريخ دون أن يكون في المستندات خطأ. وإذا لم تتحقق الشروط إلا بعد تاريخ التقرير، فلا تُرجع التصنيف إلى الفترة المنتهية. تتناول الفقرة 12 الإفصاح المرتبط بهذا الحدث اللاحق.

كيف تقيس الأصل في تاريخ التصنيف؟

نفّذ الحساب على خطوتين. حدّث أولًا القيمة الدفترية وفق المعايير المنطبقة على الأصل مباشرة قبل التصنيف. ثم قارن القيمة المحدّثة بـ[القيمة العادلة](/glossary#fair-value) ناقصًا تكاليف البيع. هذا الترتيب يمنع استخدام رصيد قديم من سجل الأصول في مقارنة يفترض أنها تعكس وضع الأصل في تاريخ محدد.

بالنسبة إلى آلة مقاسة بنموذج التكلفة، احتسب الاستهلاك حتى تاريخ التصنيف، وافحص أي انخفاض قيمة تتطلبه المعايير المنطبقة قبل ذلك التاريخ. تشرح [نبذة معيار المحاسبة الدولي 16](https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-16-property-plant-and-equipment/) إطار التكلفة والاستهلاك وانخفاض القيمة للعقارات والآلات والمعدات. ونفترض في المثالين أن هذه المراجعة لا تكشف انخفاضًا مستقلًا قبل التصنيف؛ لذلك لا تضف خسارة أخرى إلى الأرقام المعطاة.

اكتب بجوار الحساب معنى كل مبلغ: القيمة الدفترية المحدّثة، وقيمة البيع السوقية المقدّرة، وتكاليف البيع المؤهلة، والصافي الناتج. تكاليف البيع هي التكاليف الإضافية المنسوبة مباشرة إلى الاستبعاد، باستثناء تكاليف التمويل ومصروف ضريبة الدخل. ولا يصبح توزيع عام لرواتب المكتب الرئيسي تكلفة بيع مؤهلة لمجرد تحميل جزء منه على عملية البيع.

عند التصنيف الأولي، اعتمد المبلغ الأقل. إذا كان صافي تقدير البيع أدنى من القيمة الدفترية، سجّل الفرق خسارة انخفاض قيمة. وإذا كان أعلى، فلا ينشأ مكسب لمجرد التصنيف. احتفظ بالتقدير الأعلى ضمن المستندات الداعمة، دون أن تستبدل به القيمة الدفترية المسموح بإثباتها.

يساعدك [دليل انخفاض قيمة الأصول وفق معيار المحاسبة الدولي 36](/learn/impairment-of-assets-ias-36) في المراجعة السابقة للتصنيف. وبعد استيفاء شروط المعيار 5، لا تستبدل مقارنة الأصل المحتفظ به للبيع بتقييم قائم على استمرار استخدامه لمجرد أن نتيجته أكثر ملاءمة.

في جدول الحساب، ضع تاريخ كل مدخل ومرجع دليله. جمع تقييم حالي مع قيمة دفترية تخص الربع السابق ينتج مقارنة غير متسقة، حتى لو كانت جميع المعادلات الحسابية صحيحة.

المثال 1: رمال تصنّف آلة تغليف محتفظًا بها للبيع

تستوفي رمال للتغليف في الرياض جميع شروط التصنيف في 30 سبتمبر. وافقت الإدارة على البيع، وكلّفت وسيطًا، وحددت سعرًا معقولًا. الآلة متاحة للبيع الفوري، ويُتوقع إتمام العملية خلال 6 أشهر. تبلغ تكلفتها الأصلية 900,000 ريال سعودي، ومجمع استهلاكها قبل إثبات استهلاك سبتمبر 300,000 ريال سعودي.

يبلغ استهلاك سبتمبر 20,000 ريال سعودي. ابدأ بإثبات [قيد اليومية](/glossary#journal-entry) التالي بوصفه قيد تسوية لتحديث الاستهلاك حتى تاريخ التصنيف. جميع مبالغ الجداول بالريال السعودي:

أصبح مجمع الاستهلاك 320,000 ريال سعودي. وتساوي القيمة الدفترية المحدّثة 900,000 ناقصًا 320,000، أي 580,000 ريال سعودي. نفترض أن المراجعة المطلوبة قبل التصنيف لا ينتج عنها أي تعديل آخر. انقل صافي القيمة المحدّث إلى حساب مستقل للأصل المحتفظ به للبيع:

عند التصنيف، تبلغ القيمة العادلة 560,000 ريال سعودي، وتكاليف البيع المؤهلة المقدّرة 20,000 ريال سعودي. إذن القيمة العادلة ناقصًا تكاليف البيع تساوي 540,000 ريال سعودي. وبمقارنتها بالقيمة الدفترية البالغة 580,000 ريال سعودي، تنتج خسارة انخفاض قيمة قدرها 40,000 ريال سعودي:

يبلغ رصيد الأصل الختامي 540,000 ريال سعودي. وتشمل قائمة الدخل لشهر سبتمبر مصروف استهلاك قدره 20,000 ريال سعودي قبل التصنيف، وخسارة انخفاض قيمة قدرها 40,000 ريال سعودي. ومن تاريخ التصنيف يتوقف الاستهلاك ما دام تصنيف الأصل محتفظًا به للبيع مستمرًا.

استخدم المثال نقل صافي القيمة ثم تخفيض الأصل مباشرة. قد يحتفظ النظام المحاسبي بالأرصدة الإجمالية في سجلات مساندة، لكن يجب أن تطابق النتيجة الصافية نفسها. راجع الترحيل إلى دفتر الأستاذ، ولا تثبت عملية النقل مرتين في دفاتر مختلفة.

راجع حركة الرصيد: صافي القيمة الافتتاحية 600,000، ناقصًا استهلاك 20,000، ناقصًا انخفاض قيمة 40,000، يساوي 540,000 ريال سعودي. لم تتحرك النقدية. وتقدير تكاليف البيع يدخل في قياس الأصل، لكنه وحده لا ينشئ مبلغًا مستحق الدفع مستقلًا.

المثال 2: نخيل تطبّق الحد الأقصى لعكس انخفاض القيمة

تصنّف نخيل للتموين في جدة آلة أخرى محتفظًا بها للبيع في 31 أكتوبر، بعد استيفاء متطلبات البيع نفسها. تبلغ التكلفة 500,000 ريال سعودي، ومجمع الاستهلاك المحدّث بالفعل حتى ذلك التاريخ 200,000 ريال سعودي. ولا توجد خسائر انخفاض قيمة سابقة أو إعادة تقييم أو تعديلات أخرى.

القيمة الدفترية إذن 300,000 ريال سعودي. تبلغ القيمة العادلة 260,000 ريال سعودي، وتكاليف البيع المؤهلة 10,000 ريال سعودي؛ فيكون صافي قياس البيع 250,000 ريال سعودي. تجمع نخيل نقل الأصل وخسارة انخفاض القيمة الأولية البالغة 50,000 ريال سعودي في قيد واحد. جميع مبالغ الجدول بالريال السعودي:

في 31 ديسمبر، لم تُبع الآلة، ولا تزال تستوفي شروط التصنيف. تدعم أدلة سوق جديدة قيمة عادلة تبلغ 320,000 ريال سعودي، فيما تبقى تكاليف البيع 10,000 ريال سعودي. يصبح صافي قياس البيع المحدّث 310,000 ريال سعودي، بزيادة 60,000 ريال سعودي عن رصيد الأصل الحالي البالغ 250,000 ريال سعودي.

لكن عكس الخسارة الذي يُعترف به يبلغ 50,000 ريال سعودي. فالفقرة 21 تقصر المكسب اللاحق على مجموع خسائر انخفاض القيمة المؤهلة التي سبق الاعتراف بها للأصل وفق المعيار الدولي للتقرير المالي 5 أو معيار المحاسبة الدولي 36. وفي هذه الحالة، لا يتضمن السجل إلا خسارة أكتوبر البالغة 50,000 ريال سعودي؛ لذلك لا يجوز إثبات الزيادة كاملة بمبلغ 60,000 ريال سعودي.

تصبح القيمة الدفترية المعدّلة 300,000 ريال سعودي. أما مبلغ 10,000 ريال سعودي المتبقي من تحسن صافي التقدير فلا يُعترف به في تاريخ القياس هذا. ولم يحدث بيع، فلا تُثبت ذمة مدينة على مشترٍ.

لا يُحتسب استهلاك في نوفمبر أو ديسمبر ما دام التصنيف مستمرًا. احتفظ بالخسارة الأصلية، والعكس المسموح به، والتقدير المحدّث في أعمدة مستقلة. بذلك يستطيع المراجع رؤية سبب الحد الأقصى، وتبقى لديك المعلومات اللازمة للقياس في تاريخ التقرير التالي.

هل يعني الاحتفاظ بالأصل للبيع وجود عملية غير مستمرة؟

يعالج القراران مسألتين مختلفتين. تصنيف الأصل محتفظًا به للبيع يغيّر قياسه وعرضه. أما العملية غير المستمرة فتتعلق بمكوّن من أعمال المنشأة يستوفي شروطًا محددة، وبنتائج ذلك المكوّن. بيع آلة ضمن الاستبدال المعتاد للمعدات لا يثبت وحده توقف نشاط رئيسي من أنشطة المنشأة.

يوضح [الشرح الفني لجمعية المحاسبين القانونيين المعتمدين بشأن العمليات غير المستمرة](https://www.accaglobal.com/gb/en/student/exam-support-resources/fundamentals-exams-study-resources/f7/technical-articles/ifrs-5.html) الاختبار الإضافي: يجب أن يكون المكوّن المستبعد أو المصنّف محتفظًا به للبيع خط أعمال رئيسيًا منفصلًا أو منطقة جغرافية رئيسية منفصلة، أو جزءًا من خطة منسقة لاستبعاد أحدهما، أو شركة تابعة اقتُنيت حصريًا بقصد إعادة بيعها.

تواصل رمال ونخيل نشاطيهما الحاليين في المثالين. ولم توصف أي من الآلتين بأنها مكوّن يستوفي هذه الشروط. لذلك تبقى خسائر انخفاض القيمة وعكسها ضمن العمليات المستمرة في قائمة الدخل. لا تنقل مصروفات ربع صعب إلى العمليات غير المستمرة لمجرد أن المنشأة تبيع بعض معداتها.

اعرض الأصل المستوفي لشروط الاحتفاظ به للبيع منفصلًا عن الأصول الأخرى في قائمة المركز المالي. وفي مجموعة الاستبعاد، تُعرض أصول المجموعة والالتزامات المرتبطة بها بصورة منفصلة، دون إجراء مقاصة تجمعها في رصيد واحد. يقدم [ملخص معهد المحاسبين القانونيين في إنجلترا وويلز للمعيار 5](https://www.icaew.com/technical/corporate-reporting/ifrs/ifrs-accounting-standards-tracker/ifrs-5-non-current-assets-held-for-sale-and-discontinued-operations) نظرة عامة مفيدة إلى إطار القياس والعرض.

اربط المبلغ المعروض في ملف الإقفال بجدول الأصول، واشرح ظروف البيع وتوقيته المتوقع وتغيرات القياس المعترف بها. وإذا تحققت فعلًا شروط العملية غير المستمرة، فإن نتيجتها المنفصلة تشمل نتيجة التشغيل المعنية بعد الضريبة ونتيجة القياس أو الاستبعاد، مع التحليل الداعم المطلوب. قيّم هذا العرض بصورة مستقلة عن قيود الآلة المنفردة؛ فإعداد قيد صحيح للأصل لا يحسم وحده طريقة عرض نتائج مكوّن من الأعمال.

أخطاء شائعة في محاسبة الأصول المحتفظ بها للبيع

اعتماد تاريخ الموافقة تلقائيًا. اقرأ الأدلة المتعلقة بجميع الشروط. فقد يوقّع المدير المقترح قبل جاهزية الأصل للبيع، أو بدء تسويقه بنشاط، أو توافر جدول زمني موثوق. فسّر الفاصل بين التواريخ بدل محاولة جعل جميع المستندات تحمل تاريخًا واحدًا. المطلوب تحديد متى اكتملت الشروط، لا اختيار أكثر التواريخ وضوحًا في الملف.

إيقاف الاستهلاك بمجرد تعطل استخدام الآلة. عدم الاستخدام المؤقت لا يثبت وحده تحقق التصنيف. كذلك، تحتاج خطة التخلي عن الأصل إلى تحليل يختلف عن خطة بيعه. سجّل أساس قرار التصنيف، ولا تكتفِ بالإشارة إلى توقف الإنتاج؛ فهذه المعلومة وحدها لا تفسر المعالجة.

الخلط بين السعر الإجمالي وصافي قياس البيع. تنخفض القيمة العادلة في رمال من 560,000 إلى 540,000 ريال سعودي بعد تكاليف البيع المؤهلة. افحص أساس التقييم قبل مقارنته بالقيمة الدفترية البالغة 580,000 ريال سعودي. وأبقِ تقدير تكاليف البيع منفصلًا عن الالتزامات التي نشأت فعليًا.

اعتبار تحسن التقييم مكسبًا بلا حد. يرتفع صافي تقدير نخيل بمبلغ 60,000 ريال سعودي، لكن عكس الخسارة المسموح به يبلغ 50,000 ريال سعودي. أظهر الرقمين، واشرح كيف يحدد سجل خسائر انخفاض القيمة السابقة سقف الاعتراف.

ترك التصنيف كما هو بعد تغير الخطة. إذا لم تعد الشروط متحققة، تتطلب الفقرتان 26 و27 إعادة التقييم واستخدام قياس مختلف: قارن القيمة الدفترية السابقة للتصنيف، بعد تعديلها كما لو لم يحدث التصنيف، بالمبلغ القابل للاسترداد في تاريخ القرار، واعتمد الأقل. لا تكتفِ باستئناف الاستهلاك على رصيد الأصل المحتفظ به للبيع دون تعديل.

تعميم معالجة الآلة المنفردة على كل أصل. توجد استثناءات قياس للأصول المالية والعقارات الاستثمارية المقاسة بالقيمة العادلة وفئات أخرى. وتضيف مجموعات الاستبعاد مسائل تتعلق بتوزيع الخسائر. حدّد مسائل النطاق هذه قبل نقل قيود المثالين إلى معاملة مختلفة.

كيف تتدرّب على التصنيف والقيود؟

أعد بناء الحالتين دون النظر إلى الجداول. اكتب لكل حالة تاريخ استيفاء الشروط، والقيمة الدفترية المحدّثة، والقيمة العادلة، وتقدير تكاليف البيع، ورصيد الأصل الناتج. ثم أعد القيود وطابق سجل الأصول مع دفتر الأستاذ. توازن طرفي القيد بداية الفحص؛ وتكتمل المراجعة بصحة تاريخ الاعتراف وأرصدة الحسابات.

جرّب تعديلًا مستقلًا على حالة رمال. أبقِ القيمة الدفترية المحدّثة عند 580,000 ريال سعودي، لكن استبدل القيمة العادلة بمبلغ 610,000 ريال سعودي، مع تكاليف بيع قدرها 20,000 ريال سعودي. يصبح صافي تقدير البيع 590,000 ريال سعودي. يظل الأصل عند التصنيف الأولي بمبلغ 580,000 ريال سعودي، دون خسارة انخفاض قيمة ودون مكسب. هذا التعديل يحل محل تقييم رمال الأصلي، وليس حالة عكس لاحق للخسارة السابقة.

جرّب تعديلًا مستقلًا آخر على نخيل، يحل محل تقديرها اللاحق الأصلي. احتفظ برصيد 250,000 ريال سعودي بعد التصنيف الأولي، وبخسارة انخفاض القيمة الأصلية البالغة 50,000 ريال سعودي، لكن افترض أن صافي قياس البيع اللاحق ارتفع إلى 280,000 ريال سعودي فقط. يبلغ العكس 30,000 ريال سعودي، ويصبح رصيد الأصل الختامي 280,000 ريال سعودي. اشرح لماذا لا يقيّد سقف العكس هذه الزيادة الأصغر: فهي أقل من الخسارة السابقة المتاحة للعكس.

للمراجعة العملية، اطلب من زميل تغيير واقعة واحدة دون تغيير الحسابات، مثل الإتاحة الفورية للبيع، أو نشاط التسويق، أو التزام الإدارة. أعد تقييم التصنيف قبل استخدام القيود نفسها. هكذا تختبر الأدلة التي تسمح بالقيد، إلى جانب قدرتك على حساب المبلغ.

واصل مع [التدرّب على قيود اليومية في أكاونتري](/practice) لتتمرّن على اختيار الحسابات ومطابقة الأرصدة. استخدم الحالتين الافتراضيتين هنا كورقة عمل خاصة بك إلى جانب ذلك التدريب. واختم كل محاولة بشرح قصير لما تغير، والقيد الذي يثبته، والأدلة والحسابات التي تسند رصيد الأصل المتبقي.